一般性融资租赁租金收入是指一般性融资租赁下企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的现金或者非现金利益。一般性融资租赁是相对于融资性售后租回或者融资性售后回租的提法。《企业会计准则第21号——租赁(2018)》第三十五条第三款规定:“融资租赁,是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。2006年版的准则表述为“转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。”2018年版的概念表述明确为“租赁资产”,加上“几乎”,更加严密。第三十六条规定:“一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质,而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬,出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。”本条还明确归为融资租赁的8种情形。
融资租赁中出租人进行会计、税务处理。
一、会计处理
《企业会计准则第21号——租赁》第三十八条规定:在租赁期开始日,出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款,并终止确认融资租赁资产。应收融资租赁款的初始计量时,以租赁投资净额作为入账价值。租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁收款额是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项。应收融资租赁款的入账价值新准则以“租赁投资净额”,旧的准则以“租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和”,二者不同。第四十一条规定:“出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。”
生产商或经销商作为出租人的融资租赁,在租赁期开始日,《企业会计准则第21号——租赁》第四十二条规定:该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。为取得融资租赁发生的成本,应当在租赁期开始日计入当期损益。
融资租赁发生变更,且该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围,并且增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。《企业会计准则第21号——租赁》第四十三条规定:“出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理。”
融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理,假如变更在租赁开始日生效,《企业会计准则第21号——租赁》第四十四条规定,该租赁会被分类为融资租赁的,出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。
企业确认的租赁收入,借记“未实现融资收益”等科目,贷记“租赁收入”科目。或有租金收入实际发生时,借记“银行存款”等科目,贷记“租赁收入”科目。
二、税务处理
税法规定出租人将资产融资出租,实质上转移了资产所有权应视同转让财产,根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的精神,租赁资产的公允价值与其计税基础之间的差额,应确认资产转让所得或者损失。这与租赁开始日,出租人按照租赁资产公允价值与账面价值之差额确认“营业外收入——处置非流动资产利得”或“营业外支出——处置非流动资产损失”是一致的。通常租赁资产的计税基础与账面价值一致。但如果出租人对租赁资产已计提减值准备,或者前期使用过程中会计折旧与税法不同,必然导致租赁资产的计税基础与账面价值不同,在年度纳税申报时作纳税调整。
或有租金金额具有不确定性,只有收到时才确认为计税收入。这与会计上作为“营业外收入”的处理也是一致的。
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