18家涉及审计工作底稿被行政处罚的会计师事务所中,有9家是因为底稿记录不完整而被处罚。例如,深圳鹏城在对北生药业2004年年度报告关联方审计过程中,对北海腾盛建筑工程有限责任公司、北京九洲济康医药有限责任公司、北京盛世康健生物科技有限责任公司等3家北生药业主要工程承包商与北生药业是否存在关联关系进行过核查。深圳鹏城审计工作底稿中,没有记录或者说明审计人员向北生药业了解、询问九洲济康和盛世康健股东的详细情况,以及上述两家公司与北生药业实际关系的材料。
审计工作底稿不应只是对被审计单位会计资料的简单抄写,而应当对执行的审计程序、注册会计师在审计过程中的专业判断以及最终得出的审计结论进行记录。审计工作底稿记录不完整一部分重要原因是由于未按照要求执行审计程序,一部分则是由于在编制过程中出现的一些问题:
(1)在审计工作完成之后编制工作底稿,容易遗漏或遗忘执行审计工作的细节,不能完整记录工作底稿;
(2)利用他人执行的审计程序但未能复核,出现记录的审计程序执行不到位的情况;
(3)对搜集的审计证据未能编制索引号或索引底稿时未能核实,索引至空白底稿;
(4)编制人、复核人、日期未填写或错误填写;
(5)审计程序表用错版本或随意删减;
(6)对于一些重大事项的判断分析过程未进行记录;
(7)审计结论漏填,即未能形成审计结论。
在利安达(连城兰花)的审计处罚案例中,应收账款函证结果汇总表、经销商走访工作总结和审计总结等均显示对经销商进行了实地走访,执行询问、观察、记录、拍照等审计程序。但审计工作底稿中未见上述实地走访的相关记录。项目组对前述底稿中记录的经销商进行现场观察验证,但未对经销商进行访谈,项目组也未对连城兰花其他经销商进行实地走访。
工作底稿记录不实主要是对未执行的审计程序在底稿中进行了描述甚至杜撰,例如对于抽取的样本进行检查时,当发现存在不符合标准的情况下随意更换样本以避免扩大样本量。
工作底稿记录不实的问题,需要依靠对项目组内的人员加强职业道德培训,以及认真执行项目组的各级复核。
在审计工作中,不同的项目组人员会在执行不同的审计程序时获取相同的审计证据,或是获取的审计证据之间存在着一定的逻辑勾稽。因此,对工作底稿记录的审计证据梳理需要严密的逻辑思维和对细节的把握。目前存在的问题主要是注册会计师对问题的描述逻辑不严格,因果关系不明确,存在表面化的现象。一是只注重罗列问题,缺乏逻辑思维、因果分析和归纳提炼。二是书面表述不通顺精练,重点不突出,增加了阅读难度。
具体常见审计证据相互矛盾情况包括:
(1)分析程序得出的结论与获取的审计证据相矛盾;例如收入大幅上升,但费用却维持不变。
(2)不同审计工作底稿中获取的同一审计证据之间相矛盾。例如不同科目审计中,从被审计单位不同部门处获取同一份协议中的签约日期不一致。
(3)从被审计单位获取的审计证据之间存在矛盾。例如被审计单位记账凭证与原始凭证中付款方名称不一致。
(4)相关联科目底稿中结论之间存在矛盾。例如,应付职工薪酬与费用勾稽、固定资产与费用勾稽存在较大差异。
(5)审计底稿中记录的审计程序与获取的审计证据不相关。
(6)审计结论与审计说明描述相矛盾。例如,中审华对天目药业子公司黄山薄荷2013年主营业务收入审计底稿中获取的审计证据及有关“审计说明”已经判定相关经济业务实质是加工业务,但仍未对公司总额法的会计处理提出异议,做出了“经审计后无调整事项,发生额可以确认”的审计结论。
对注册会计师而言,唯一能证明尽责并用以免责的是完善的审计工作底稿。
案例相关公司-审计机构
处罚事由
大智慧-立信
对于大智慧2014年跨期计发2013年年终奖的情况,立信未根据重要性按照权责发生制的原则建议管理层调整。大智慧对年终奖的处理不存在所谓的“历史一贯性”,应认定为重大错报;审计底稿中也没有记录注册会计师的判断过程。
佳电股份-大华
大华所对佳电股份“存货跌价准备”审计时,审计程序执行不到位。大华所发现佳电股份计提存货跌价准备的会计估计发生变更,但未在审计工作底稿中记录执行的相关审计程序,违反了《审计准则第1321号——审计会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露》第十七条、第二十八条的规定。
连城兰花/福建金森-利安达
利安达对连城兰花应收账款、营业收入的审计未能勤勉尽责,审计结论不公允
1. 审计底稿未能证明审计程序的履行
应收账款函证结果汇总表(索引号:ED3-11)显示,会计师对北京4家经销商(蔡某某、华某、黄某某、张某某)、上海2家经销商(李某芳、李某香)、福建1家经销商(项某某)和广东1家经销商(杨某某)进行实地走访;经销商走访工作总结(索引号CA-4)显示项目组成员田小珑等对前述连城兰花北京4家经销商、进行现场观察、访谈;审计总结(索引号CA-6)显示会计师对厦门1家、上海2家、北京4家经销商分别进行实地走访,执行询问、观察、记录、拍照等审计程序。但审计工作底稿中未见上述实地走访的相关记录。项目组对前述北京4家经销商进行现场观察验证,未对经销商进行访谈,项目组也未对连城兰花其他经销商进行实地走访。上述情况不符合《中国注册会计师审计准则1301号—审计证据》第十条的相关规定。经查,2012年1月至2014年9月连城兰花账面记录的对蔡某某、项某某(上述应收账款函证结果汇总表、审计总结中涉及的两位经销商)虚假销售收入累计达17,066,335元。
2. 利安达利用前任会计师访谈底稿未做复核,未对不符事项实施进一步审计程序
利安达对经销商杨某某、杨某浩、杨某春、饶某某、傅某某等以书面询函形式进行访谈,访谈函的访谈记录均为连城兰花董秘王某提供的连城兰花原审计机构大华所访谈底稿的复印件,利安达审计工作底稿中未见对前任会计师访谈底稿的复核。其中,对北京经销商黄某某的访谈函件上,被访谈人记录为杨某妹,利安达审计工作底稿未说明访谈杨某妹的原因,未说明杨某妹与黄某某的关系。上述情况不符合《中国注册会计师审计准则1301号—审计证据》第十一条的相关规定。
利安达对连城兰花的风险评估程序未执行到位,未能识别和评估财务报表重大错报风险
利安达了解被审计单位及其环境(不包括内部控制)的审计底稿(索引号CA)显示,会计师实施的风险评估程序包括:向被审计单位项目总体负责人询问主要业务和行业发展状况等信息、对兰花专家进行访谈、对经销商及花卉市场进行调研与询价等;审计底稿中兰花市场调研总结(索引号CA-4)显示,对兰花市场的调研分为南线组(具体路线为:南昌、九江、南京、镇江、扬州、常州、江阴、常熟、太仓、昆山及南宁)、北线组(具体路线为:长春、大连、呼和浩特、天津、唐山、廊坊、济南、烟台、郑州、武汉、长沙、广州、龙岩)、北京组(北京地区花卉市场及北京4个经销商)和广州组(广州陈村花卉市场)进行;审计总结显示,项目组专程到昆明对昆明市西山区兰花协会秘书长李某某进行访谈,在盘点现场对中国植物学会兰花分会理事长罗某某进行访谈。截至调查日,会计师未向我会提供向被审计单位项目总体负责人询问主要业务和行业发展状况的工作记录;对昆明市西山区兰花协会秘书长李某某的访谈记录为复印件,且没有记录参加访谈的项目组成员,也未能提供项目组成员的出行记录;未能提供项目组成员进行市场调研的出行记录,未能证明会计师或其他审计项目组成员执行了上述审计程序。
宝硕股份-华安所
2004年度审计:
审计范围没有包含资金结算中心
2001年12月宝硕股份成立内部单位“宝硕股份资金结算中心”,负责办理宝硕股份及其分、子公司的内部资金往来结算业务,并负责管理开户单位在银行的存款。该资金结算中心没有取得有关金融许可证书,不属于金融机构。宝硕股份及其分、子公司均在资金结算中心开立存款账户。各公司在资金结算中心的账号为资金结算中心在银行开户账号后加缀二级账号。宝硕股份通过资金结算中心伪造962-01账户的资金结算凭证,虚构资金划转。资金结算中心证明没有上述业务发生。工作底稿中未发现华安所对资金结算中心实施审计的痕迹。
2005年审计:
对宝硕集团占用宝硕股份资金的审计问题
截至2005年12月31日,宝硕股份账面显示内部借款—深圳公司科目借方余额为16,575,431.69元,其他应收款—集团公司科目借方余额为66,533.20元,其他应收款—集团农业分公司科目借方余额为20,965.24元;宝源公司账面显示其他应收款—创新公司科目借方余额为28,000元,其他应收款—动力公司科目借方余额为100,000元;北京宝硕公司账面显示其他应收款—集团公司科目借方余额为811,165.75元;宝硕股份创业分公司账面显示其他应收款—集团公司科目借方余额为339,875.72元;型材公司账面显示应付账款—德玛斯公司科目借方余额为39,918,134.87元。以上宝硕股份或合并报表范围内子公司与宝硕集团公司及其关联企业的往来款项均为关联方交易形成,总计57,860,106.47元,属于大股东占用款项。
2006年4月27日华安所出具了《关于河北宝硕股份有限公司2005年度关联方占用资金情况的专项审计说明》,没有披露上述大股东及其关联企业非经营性占用上市公司资金的情况。经检查华安所审计工作底稿,未见对该类关联方交易及占款的审计痕迹。
北生药业-深圳鹏程
深圳鹏城在对北生药业2004年年度报告关联方审计过程中,对北海腾盛建筑工程有限责任公司(以下简称腾盛建筑)、北京九洲济康医药有限责任公司(以下简称九洲济康)、北京盛世康健生物科技有限责任公司(以下简称盛世康健)等3家北生药业主要工程承包商与北生药业是否存在关联关系进行过核查。深圳鹏城审计工作底稿中,没有记录或者说明审计人员向北生药业了解、询问九洲济康和盛世康健股东的详细情况,以及上述两家公司与北生药业实际关系的材料。同时,在工作底稿中,对2002年银行担保合同明确载明何玉良(时任北生药业董事长、法定代表人)任腾盛建筑法定代表人,且腾盛建筑与北生药业存在重大交易往来的情况,深圳鹏城没有给予必要的关注并实施充分必要的审计程序,导致其未发现腾盛建筑与北生药业存在关联关系的事实。
2004年,北生药业通过虚列在建工程并支付预付工程款的方式,向关联方腾盛建筑转移资金25,480万元,虚列在建工程25,480万元。
绿大地-深圳鹏程
绿大地2004年至2006年财务报表披露的各年度前5大销售客户与实际不符,经查,深圳鹏城的审计底稿中没有记录对绿大地前
5大销售客户的审计程序。
天能科技-大信
大信所根据我会的要求,对天能科技举报信、媒体报道事项进行核查,于2012年4月6日出具《大信会计师事务所关于山西天能科技股份有限公司举报信有关问题进行核查的报告》(以下简称天能科技IPO审计核查报告),核查意见为:发行人应县道路亮化工程、金沙植物园太阳能照明工程、和谐小区太阳能照明项目等三个光伏系统应用项目收入确认符合企业会计准则的规定,不存在提前确认收入和虚增收入的情形。
经查,大信所在天能科技IPO审计过程中取得的部分审计证据相互矛盾,包括:天能科技IPO审计工作底稿与天能科技财务凭证不一致,审计工作底稿中审计证据不一致,天能科技IPO核查工作底稿中审计证据不一致,核查工作底稿与审计工作底稿中审计证据不一致。而且,大信所在天能科技IPO审计过程中,未对所发出的询证函汇总并进行有效控制。
在对上述三个工程项目的财务审计中,对于在天能科技IPO审计过程中部分审计证据相互矛盾、相关资金流转异常,以及政府招投标程序缺失等情况,大信所未予关注并追加必要的审计程序。
新大地-大华
大华所工作底稿显示,2011年10月21日,大华所在深圳对梅州市绿康农副产品经营部(以下简称梅州绿康)经营者陈某进行了实地访谈,访谈笔录中记载新大地对梅州绿康2010年度销售金额与新大地账面数相同。经查明,大华所等中介机构及其人员当日并未对梅州绿康进行实地访谈,且2010年新大地向梅州绿康虚假销售34.48万元。而大华所在关于新大地有关举报问题的核查意见中称,大华所与保荐机构、律师事务所等三家中介机构对梅州绿康进行了实地访谈,其向新大地采购茶油情况与发行人2010年度茶油销售情况一致。
勤上光电-瑞华
同时,瑞华所制作的财务费用明细表(按月)(索引号:6350-1)工作底稿也显示,“利息收入主要核算本期定期存款所产生的利息收入,测算详见货币资金、应收利息底稿”,但瑞华所的货币资金应收利息底稿中未见对本期利息收入进行测算的相关记录。上述情况不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。
*ST国药-立信
在2012年财务报表审计过程中,对鄂欣实业钢材销售进行穿行测试时,未取得“销售合同审批单”;上海淙远实业有限公司开具的0004126、0004127、0004128和0004130号提货单要求凭发货码单结账,审计人员未关注、未收集发货码单;穿行测试审计底稿未记录测试结论。
香榭丽-中天运
中天运所提供的审计底稿存在部分缺失,如对香榭丽630审计时,回函快递单存在缺失情况,对香榭丽2013年年报审计时,控制测试抽取的样本中存在合同和用印审批缺失情况。上述底稿缺失现象,导致无法判断相关审计程序是否真实执行。
天丰节能-利安达
三、自查时关联方核查程序未有效执行,对客户的走访流于形式,部分结论没有底稿支持。
自查底稿以及IPO审计底稿中均没有注册会计师核对天丰节能与河南天丰钢结构建设有限公司(以下简称天丰建设)等关联方的往来明细账、现金日记账、银行日记账的记录,也没有访谈上述关联方的记录。
自查底稿显示,走访重庆强捷钢结构有限公司(以下简称重庆强捷)没有访谈记录,底稿中仅取得一份“重庆强捷钢结构有限公司基本情况及财务数据”的说明,未加盖重庆强捷公章。该说明后附的明细清单为天丰节能对重庆强捷的往来明细账,会计师未对双方交易进行核查。同时,会计师未对天丰节能向安阳宏午商贸有限公司、安阳宏信达公司、自贡东方彩钢结构有限公司的销售金额与利安达IPO审计底稿中记录的差异进行核查。
自查底稿结论称“项目组核查关联方财务报告、成本、费用、营业外支出明细以及现金银行账款科目明细表、往来科目明细表”,但自查底稿中未见关于上述情况的任何记录。
零七股份-瑞华
在2014年年报报告期内及审计报告出具前,零七股份及相关人员存在以下事实:一是在报告期内连续被行政机关、自律组织认定存在信息披露违法违规行为。二是管理层、治理层频繁变动,董事长辞职。三是公司牵涉法律诉讼、被采取查封冻结措施。四是公司多次公告前任董事长练卫飞侵害公司利益,2015年4月4日公告的《关于公司在中国光大银行深圳分行水贝支行被盗开银行账户的核查情况公告》,指出2015年2月练卫飞利用尚未向公司时任管理层移交的相关证照及其私刻的公章,委派他人盗用公司名义开立银行账户。
在以上事实均已被公司披露的情况下,瑞华所在风险评估程序中仍得出了如下结论:(1)《了解和评价被审计单位整体层面内部控制》底稿描述“公司文化强调诚信和合乎道德行为的重要性,高管以高标准要求自己并以身作则”、“治理层与管理层保持适当的独立性”;(2)《风险评估和应对调查问卷》中对零七股份“涉及的法律及监管风险”识别为低风险,在“风险评估与应对企业内部需考虑的因素”部分描述“管理层的职业操守和风险管理意识较高”并识别风险为“中”;(3)《与客户沟通审计计划会议备忘录》中,沟通结果为控制环境“未变化”、“业务层面的风险完全可控”;(4)《舞弊风险因素调查表》中,对“管理层由一人或少数人控制,且缺乏补偿性控制”、“高级管理人员、法律顾问或治理层频繁变更”、“业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分”、“忽视与侵占资产相关的内部控制,如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取补救措施”等舞弊风险因素均填写为“不存在”;(5)《就特别风险事项复核计划及风险评估工作底稿的记录》中,对“因管理层为严重不实表达财务报表或隐蔽资产的挪用而进行的重大及不寻常的交易所带来的舞弊风险”一项复核内容“是否表明可能存在舞弊风险”填写为“否”,“舞弊风险因素记录”为“未发现”;(6)《识别和评估的舞弊导致的重大错报风险汇总表》中仅识别“非经营性资金往来”一项舞弊风险,并在“风险是否重大”一栏判断为“否”,审计说明为“公司存在大额的非经营性资金往来情况,已安排有经验的审计人员执行了审计准则中确定的与舞弊相关的指引程序”。
圣莱达-众华所
审计底稿中存在两份内容一致而签约日期不同的《影片<饕餮刑警>版权转让协议书》(以下简称转让协议书或协议),一份协议保存于圣莱达子公司的宁波圣莱达文化投资有限公司(以下简称宁波圣莱达)营业外收入审计底稿中,签约日期为2015年10月10日,是现场审计时取得,早于宁波圣莱达成立日期2015年10月12日;另一份协议保存于圣莱达重大事项审计底稿中,签约日期为2015年11月10日,是后期重大事项复核时取得。两份协议内容完全一致,但签约日期不一致。上述协议是版权交易事项的关键证据,众华所未发现前后提供的该证据存在日期差异,未发现协议签约日期与宁波圣莱达成立日期存在倒置情况,未对该证据的可靠性保持应有的职业怀疑,导致未能发现圣莱达的舞弊行为。
新绿股份-北京兴华
注册会计师未在风险评估工作底稿中记录2013至2015年存在的业绩对赌事项以及实施的相应审计程序,签字注册会计师承认未对业绩对赌事项予以特别考虑。
海联讯-深圳鹏程
鹏城所在《收入真实性检查表》(2010年度)、《应收账款替代测试表—中南空管局》(2010年度)2张审计工作底稿中,均抽取到了2010年12月31日收到客户民航中南空中管理局293.04万元款项的记账凭证,但该记账凭证后附的银行回单中的付款方为“福建省电力通信有限责任公司”。鹏城所对海联讯记账凭证与原始凭证中付款方名称不一致的异常情况,未予适当关注,导致其未能发现该笔收款系海联讯通过非客户第三方转入资金冲减应收账款。
天目药业-中审华
中审华对天目药业子公司黄山薄荷2013年主营业务收入审计底稿中获取的审计证据及有关“审计说明”已经判定相关经济业务实质是加工业务,但仍未对公司的会计处理提出异议,做出了“经审计后无调整事项,发生额可以确认”的审计结论。
雅百特-众华
众华所关注到的非财务信息均为来源于雅百特的内部证据,其证明效力低于函证等外部证据,且审计底稿并无相关记录。
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